会计视野审计专题_2014注册会计师考试《审计》真题解析之实质性分析程序

财税知识 2024年05月07日 07:10 10 会计学习小能手

大家好！今天让小编来大家介绍下关于会计视野审计专题_2014注册会计师考试《审计》真题解析之实质性分析程序的问题，以下是小编对此问题的归纳整理，让我们一起来看看吧。

文章目录列表:

1.注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(1)
2.2014注册会计师考试《审计》真题解析之实质性分析程序
3.注册会计师辅导：第六章审计目标

注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(1)

第二十四章　其他特殊项目的审计

本章属于一般重要章节。主要介绍了注册会计师对被审计单位会计估计、关联方及其交易和首次接受委托下对期初余额的审计。从命题上看，本章既可以直接考查客观题或简答题，又可以结合会计和审计的实务考查客观题，甚至在综合题中涉及到相关知识。具体要求：

1.掌握会计估计审计；

2.掌握关联方及其交易的审计；

3.理解期初余额审计的含义；

4.掌握期初余额审计程序和报告。

第一节会计估计的审计

会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。

管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断，凌驾于有关会计估计的内部控制之上，从而增大财务报表出现重大错报的可能性。

一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序

（一）针对会计估计的风险评估程序（风险评估程序）

1．了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。

2．了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。

3．了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。

4．复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。

（二）针对会计估计的进一步审计程序（包括控制测试和实质性程序）

注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：

1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。

2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。

3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。

二、复核和测试管理层做出会计估计的过程（控制测试）

（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设

1．评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。

2．考虑获取外部审计证据。

3．评价被审计单位对数据的分析。

4．评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。

5．考虑利用专家的工作。

6．复核会计估计公式的持续适当性

（二）测试会计估计的计算过程

在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素：

1．评估的重大错报风险。该风险受会计估计计算复杂性的影响，会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序。

2．注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。如果注册会计师认为，管理层作出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围。

3．会计估计在财务报表中的重要性。如果某项会计估计对财务报表有重大影响，注册会计师应将其确定为重点审计领域。如被审计单位年末计提了巨额的预计负债，对财务状况和经营成果产生了重大影响，注册会计师应对该预计负债实施专门的审计程序。

（三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较

（四）考虑管理层对会计估计的批准程序

重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。

三、运用独立估计

在某些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。

1.独立估计是指独立于被审计单位之外的人士（包括注册会计师和专家等）对会计估计事项所作的估计。

2.如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行作出独立估计。对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域，如在建造合同中对已完成和未完成工作的计量、特定资产的估价和物质状况的测定等，注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。

3.当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。

四、复核期后事项（实质性测试）

资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。

注册会计师在复核期后事项时，需要对两类不同的期后事项加以区分：

第一类期后事项是指能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。

第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资产负债表日会计估计的事项。

五、评价审计程序的结果

注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。

如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当区分不同情况确定是否需要调整该项差异。如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。

特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。

第二节关联方的审计

第三节首次接受委托时对期初余额的审计

2014注册会计师考试《审计》真题解析之实质性分析程序

一、本章大纲

1.期初余额

（1）期初余额的含义

（2）期初余额的审计目标

①确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。

②确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。

③确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。

（3）期初余额的审计程序

①考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性

②上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序

③上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序

④考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险

⑤考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度

（4）期初余额审计对审计报告的影响

①审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据

②期初余额存在重大错报对审计报告的影响

③会计政策变更对审计报告的影响

④前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告

2.期后事项

（1）期后事项的种类

①资产负债表日后调整事项

②资产负债表日后非调整事项

（2）截至审计报告日发生的期后事项

①主动识别第一时段期后事项

②用以识别期后事项的审计程序

③知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

（3）截至财务报表报出日前发现的事实

①被动识别第二时段期后事项

②知悉第二时段期后事项时的考虑

（4）财务报表报出日后发现的事实

①没有义务识别第三时段的期后事项

②知悉第三时段期后事项时的考虑

3.或有事项审计

（1）或有事项的含义

（2）或有事项的审计

（3）获取律师声明书

4.持续经营审计

（1）管理层的责任和注册会计师的责任

①管理层的责任

②注册会计师的责任

（2）计划审计工作与实施风险评估程序

①财务方面

②经营方面

③其他方面

（3）评价管理层对持续经营能力作出的评估

①管理层评估涵盖的期间

②管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划

（4）超出管理层评估期间的事项或情况

（5）进一步审计程序

①复核管理层提出的应对计划

②实施相关审计程序

③取得管理层声明

（6）审计结论与报告

①被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的

②被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制

③被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表

④管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的十二个月

5.现金流量表审计

6.获取管理层声明

（1）管理层对财务报表责任的认可

（2）将管理层声明作为审计证据

①将管理层声明作为审计证据的特定情形

②收集审计证据以支持管理层声明

③管理层声明不能替代其他审计证据

④管理层声明与其他审计证据相矛盾时的处理

（3）对管理层声明的记录

①总体要求

②主要内容

③签署日期

④签署人

（4）管理层拒绝提供声明时的措施

7.终结审计与审计报告

（1）编制审计差异调整表和试算平衡表

①编制审计差异调整表

②编制试算平衡表

（2）对财务报表总体合理性实施分析程序

（3）评价审计结果

①对重要性和审计风险进行最终的评价

②对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告

（4）与治理层沟通

①沟通目的

②沟通内容

（5）完成质量控制复核

①项目组内部复核

②项目质量控制复核

二、历年试题解析

单项选择题

A注册会计师负责对甲公司20×7年度财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

1．下列与管理层声明相关的表述中，错误的是（）。

A．如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明

B．如果管理层的某项声明与其他审计证明相矛盾，注册会计师应当调查这种情况

C．如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告

D．注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据

答案C

解析管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，是审计范围受到限制，应当出具保留或无法表示意见。

判断题

注册会计师应当设计和实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定审计报告日至财务报表报出日发生的、需要在财务报表中调整和披露的事项是否均已得到识别。（　）

答案×

解析注册会计师没有主动发现审计报告日至财务报表报出日之间发生的影响财务报表的事项的责任。

三、本章考点精讲

一、期初余额的审计

1．含义——是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。

2．目标——对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定：

（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；

（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；

（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。

3．审计程序

（1）注册会计师应当考虑期初余额是否反映上期运用恰当会计政策的结果，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用。

（2）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序

①查阅前任注册会计师的工作底稿；

②考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；

③与前进任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定。

（3）上期财务报表未经审计工审计结论不满意时的审计程序

①对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第四章第二十八条的规定，实施追加的审计程序。

②对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

（4）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险。

（5）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度。

4．期初余额审计对审计报告的影响

（1）无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据——保留意见或无法表示意见。

（2）错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报——保留意见或否定意见。

（3）会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报——保留意见或否定意见。

（4）前任对上期财务报表出具了非标准审计报告，对本期财务报表仍然相关和重大——非标准审计报告。

二、期后事项

1．期后事项的种类——调整事项和非调整事项

2．截至审计报告日发生的事项

（1）主动识别第一时段期后事项——注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。

（2）用以识别期后事项的审计程序——注册会计师应当昼在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。

（3）如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。

3．截至财务报表报出日前发现的事实

（1）被动识别第二时段期后事项——在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。

（2）知悉第二时段期后事项时的考虑

①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

②如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

③如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。

4．财务报表报出后发现的事实

（1）没有义务识别第三时段的期后事项

（2）知悉第三时段期后事项时的考虑

①管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

②管理层未采取任何行动时，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。

③临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。

三、或有事项审计

1．或有事项审计目标主要是确定或有事项是否存在。其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资产的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项。

2．或有事项的一般审计程序

（1）向被审计单位管理*询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。

（2）向被审计单位管理*索取资料，作必要的审核和评价。

（3）向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。

（4）复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。

（5）向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。

（6）审阅截至审计外勤工作完成日有关董事会纪要和股东大会记录。

（7）复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。

（8）寻查被审计单位对未来事项和协议的财务，并向被审计单位管理*询问。

（9）向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定对其全部或有事项作了恰当反映。

（10）确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。

3．获取律师声明书

四、持续经营审计

1．管理层的责任和注册会计师的责任

（1）管理层的责任——根据企业会计准则的规定，对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制。

（2）注册会计师的责任——考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。

2．计划审计工作与总风险评估程序

（1）财务方面——债务违约；无法继续履行重大借款合同中的有关条款；累计经营性亏损数额巨大；过度依赖短期借款筹资；无法获得供应商的正常商业信用；难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金等。

（2）经营方面——关键管理人员离职且无人替代；主导产品不符合国家产业政策；失去主要市场、特许权或主要供应商；人力资源或重要原材料短缺等。

（3）其他方面——严重违反有关法律、法规或政策；异常原因导致停工、停产；有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；营业期限即将到期且无意继续经营；投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失等。

3．评价管理层对持续经营能力作出的评估

（1）管理层评估涵盖的期间——12个月；

（2）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。

4．超出管理层评估期间的事项或情况——注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。

5．进一步审计程序

（1）复核管理层提出的应对计划。

（2）实施相关审计程序——与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测；分析和讨论最近的中期财务报表；复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况等。

（3）取得管理层声明。

6．审计结论与报告

（1）被审计单位在仿制财务报表时运用持续经营假设是适当的但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：

①财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；

②财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。（2）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

（3）被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。

（4）被审单位拒绝对持续经营能力作出评估，注册会计师应当评价在管理层拒绝评估的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制程序，并考虑出具审计报告的意见类型。

五、现金流量表审计

注册会计师审计现金流量表的目的主要在于：确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；确定现金流量表有关项目数额与其他报表及关注的勾稽关系是否正确；确定现金流量表各项目的披露是否恰当。

六、获取管理层声明

1．明确管理层对财务报表的责任；

2．将管理层声明作为审计证据，但管理层声明不能替代其他审计证据。

3．对管理层声明的记录。管理层声明包括书面声明和口头声明。管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。

4．如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

七、终结审计与审计报告

1．编制审计差异调整表和试算平衡表

审计羞分为核算误差和重分类误差，核算误差又分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项。

注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整的不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素：

（1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。

（2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项。

（3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）必将重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。

注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

2．对财务报表总体合理性实施分析程序——强制要求

3．评价审计结果

（1）对重要性和审计风险进行最终的评价；

（2）对被审计单位已审计报表形成审计意见并草拟审计报告。

4．与治理层沟通

5．完成质量控制复核

（1）项目组内部复核——包括审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。

（2）独立的项目质量控制复核。

注册会计师辅导：第六章审计目标

2014年注册会计师考试《审计》真题解析之实质性分析程序

　1.总体要求。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。

实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

尽管分析程序有特定的作用，但并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的。另外，分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所有的财务报表认定。

需要强调的是，相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：

(1)考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试(如有)，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性;

(2)考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性;

(3)对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报(包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报);

(4)确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需按《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》第七条的要求作进一步调查的差异额。

2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性。实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。分析程序的运用建立在这种预期的基础上，即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。然而，某一分析程序的适用性，取决于注册会计师评价该分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财务报表存在重大错报时的有效性。

在某些情况下，不复杂的预测模型也可以用于实施有效的分析程序。例如，如果被审计单位在某一会计期间对既定数量的员工支付固定工资，注册会计师可利用这一数据非常准确地估计出该期间的员工工资总额，从而获取有关该重要财务报表项目的审计证据，并降低对工资成本实施细节测试的必要性。一些广泛认同的行业比率(如不同类型零售企业的毛利率)通常可以有效地运用于实质性分析程序，为已记录金额的合理性提供支持性证据。

不同类型的分析程序提供不同程度的保证。例如，根据租金水平、公寓数量和空置率，可以测算出一幢公寓大楼的总租金收入。如果这些基础数据得到恰当的核实，上述分析程序能提供具有说服力的证据，从而可能无需利用细节测试再作进一步验证。相比之下，通过计算和比较毛利率，对于某项收入数据的确认，可以提供说服力相对较弱的审计证据，但如果结合实施其他审计程序，则可以提供有用的佐证。

对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。例如，如果针对销售订单处理的内部控制存在缺陷，对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多地依赖细节测试，而非实质性分析程序。

在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。例如，注册会计师在对应收账款余额的计价认定获取审计证据时，除了对期后收到的现金实施细节测试外，也可以对应收账款的账龄实施实质性分析程序，以确定应收账款的可收回性。

3.数据的可靠性。注册会计师对已记录的金额或比率作出预期时，需要采用内部或外部的数据。

来自被审计单位内部的数据包括：(1)前期数据，并根据当期的变化进行调整;(2)当期的财务数据;(3)预算或预测;(4)非财务数据等。

外部数据包括：(1)政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，有关部门确定的进出口配额等;(2)行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率;(3)经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等;(4)公开出版的财务信息;(5)证券交易所发布的信息等。

数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。

数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。因此，在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：

(1)可获得信息的来源。例如，从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可靠。

(2)可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性。

(3)可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标。

(4)与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复核和维护相关的控制。

当针对评估的风险实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师可能需要考虑测试与信息编制相关的控制(如有)的有效性。当这些控制有效时，注册会计师通常对该信息的可靠性更有信心，进而对分析程序的结果更有信心。对与非财务信息相关的控制运行有效性进行的测试，通常与对其他控制的测试结合在一起进行。例如，被审计单位对销售发票建立控制的同时，也可能对销售数量的记录建立控制。在这些情况下，注册会计师可以把两者的控制有效性测试结合在一起进行。或者，注册会计师可以考虑该信息是否需要经过测试。

在线练习：

多项选择题

在确定实质性分析程序使用的数据的可靠性时，A注册会计师通常考虑的因素有( )

A.可获得信息的来源

B.可获得信息的可比性

C.可获得信息是否经过审计

D.与可获得信息相关的控制

[答案]ABD

[解析]在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：(1)可获得信息的来源。(2)可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。(3)可获得信息的性质和相关性。(4)与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制越有效，该信息越可靠。

上述测试的结果有助于注册会计师就该信息的准确性和完整性获取审计证据，以更好地判断分析程序使用的数据是否可靠。如果注册会计师通过测试获知与信息编制相关的控制运行有效，或信息在本期或前期经过审计，该信息的可靠性将更高。

4.评价预期值的准确程度。准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。

在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：

(1)对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告费用支出相比，注册会计师通常预期各期的毛利率更具有稳定性。

(2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高的详细数据更为重要。

数据需要具体到哪个层次受被审计单位性质、规模、复杂程度及记录详细程度等因素的影响。如果被审计单位从事多个不同的行业，或者拥有非常重要的子公司，或者在多个地点进行经营活动，注册会计师可能需要考虑就每个重要的组成部分分别取得财务信息。但是，注册会计师也应当考虑分解程度高的数据的可靠性。例如，季度数据可能因为未经审计或相关控制相对较少，其可靠性将不如年度数据。

(3)财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息(如预算和预测)以及非财务信息(如已生产或已销售产品的数量)，以有助于运用分析程序。

5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。预期值只是一个估计数据，大多数情况下与已记录金额并不一致。为此，在谁计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响。在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。

《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师评估的风险越高，越需要获取有说服力的审计证据。因此，为了获取具有说服力的审计证据，当评估的风险增加时，可接受的、无须作进一步调查的差异额将会降低。

如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、评价预期值的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。

在线练习：

多项选择题

如果在期中实施了实质性程序，在确定对剩余期间实施实质性分析程序是否可以获取充分、适当的审计证据时，A注册会计师通常考虑的因素有( )

A.数据的可靠性

B.预期的准确程度

C.可接受的差异额

D.分析程序对特定认定的适用性

[答案]ABCD

[解析]如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。

&本章重点&

中国财务报表审计的总目标；财务报表审计的责任划分，特别是财务报表审计的一般原则、审计范围、职业怀疑态度、合理保证；管理层对财务报表的认定；具体审计目标；认定、目标、程序之间的关系。

&&本章难点&

几个重要概念和管理层认定与具体审计目标之间的关系。

&本章重点内容总结&

§1 财务报表审计的总目标

一、审计总目标的演变

注册会计师审计主要经历了详细审计、资产负债表审计和会计报表审计三个阶段，各个阶段的审计总目标也不相同。

二、我国财务报表审计的总目标

财务报表使用者希望CPA对财务报表的“合法性、公允性”作出鉴证的理由

第一，利益冲突。各财务报表的使用者与被审计单位之间往往存在着利益冲突，因担心被审计单位提供带有偏见、不公正的财务报表，他们便向外部独立人员寻求鉴证，以维护其自身利益。

第二，重大性。财务报表是其使用者们进行投资、贷款及其他决策的最主要的资料来源，其使用者需要确定被审计单位是否按公认的会计准则编制财务报表。

第三，复杂性。会计业务的处理及财务报表的编制日趋复杂，财务报表的使用者因缺乏会计知识而难以对财务报表的质量作出评估，他们只能求助于CPA对财务报表的质量进行鉴证。

第四，间接性。距离遥远的会计报表使用者往往难以直接评估会计报表的质量，基于对经济决策的考虑，他们只能依靠CPA的审计。

§2财务报表审计的责任划分

一、被审计单位管理层和治理层的责任

在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。

管理层对编制财务报表的责任具体包括：

（1）选择适用的会计准则和相关会计制度。

（2）选择和运用恰当的会计政策。（会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。）

（3）根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。（会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。）

二、注册会计师的责任

按照中国CPA审计准则的规定，对财务报表发表审计意见是CPA的责任。

为履行这一职责，CPA应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，收集充分、适当的审计证据，并根据收集的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

三、几个重要概念

（一）财务报表审计的一般原则

1．遵守职业道德规范 2．遵守质量控制准则 3．遵守审计准则

（二）财务报表的审计范围

财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，CPA根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。

审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，CPA未能实施其根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。

需要特别强调的是，审计准则中的“审计范围”并不是指CPA审计的某年（年度）的财务报表，也不是指CPA审计的某张财务报表。

（三）职业怀疑态度

职业怀疑态度是指CPA以质疑的思维方式评价所获取的审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性的怀疑的审计证据保持警觉。

职业怀疑态度并不要求CPA假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求CPA凭证据“说话”。

（四）合理保证

合理保证与绝对保证是相对应的概念。绝对保证是指CPA对财务报表整体不存在重大错报提供的保证。合理保证要求CPA通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，它提供的是一种高水平但非的保证。

§3财务报表循环（略）

§4确定具体审计目标

一、被审计单位管理层的认定

认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，CPA的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。

管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：（1）记录的存货是存在的；（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：（1）所有应当记录的存货均已记录；（2）记录的存货都由被审计单位拥有。

管理层对财务报表各组成要素均作出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

（一）与各类交易和事项相关的认定（主要针对利润表而言）

1．发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。

2．完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。

3．准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之问也存在同样的关系。

4．截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。

5．分类：交易和事项已记录于恰当的账户。

（二）与期末账户余额相关的认定（主要针对资产负债表而言）

与期末账户余额相关的认定通常分为下列类别：

1．存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

2．权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。

3．完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

4．计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

（三）与列报相关的认定（针对会计报表而言）

与列报相关的认定通常分为下列类别：

1．发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。

2．完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

3．分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。

4．准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

二、具体审计目标

CPA了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。

掌握教材142页相关内容，理解并会运用。

准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。

如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。

§5 审计过程与审计目标的实现

1．接受业务委托：（1）初步了解审计业务环境。（2）业务承接。（3）主要工作。包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等

2．计划审计工作：（1）在本期审计业务开始时开展的初步业务活动（2）制定总体审计策略

（3）制定具体审计计划等

3．实施风险评估程序：（1）了解被审计单位及其环境（2）识别和评估财务报表层次以及各类交易和事项、账户余额、列报认定层次的重大风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险以及仅通过实质性程序无法识别的熏大错报风险等

4．实施控制测试和实质性程序：CPA应当实施进一步审计程序，包括：

（1）控制测试（必要时或决定测试时）。只有存在下列情形之一，控制测试才是必要的：①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，CPA应当实施控制测试以支持评估结果；②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，CPA应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据（2）实质性程序。实质性程序包括实质性分析程序和交易和事项、账户余额、列报的细节测试

5．完成审计工作和编制审计报告：（1）审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项

（2）考虑持续经营问题和获取管理层声明（3）汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露

（4）复核审计工作底稿和财务报表（5）与管理层和治理层沟通（6）评价所有审计证据，形成审计意见，编制审计报告等

§6审计业务约定书

审计业务约定书是指事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

二、签订业务约定书之前应做的工作

三、审计业务约定书的内容

&本章习题&

一、单项选择题

1.在注册会计师对下列各项目分别提出的具体目标中，（）是完整性目标。

A．有价证券的金额是否予以适当列示

B．关联交易类型、金额是否在附注中恰当披露

C．购货引起的借贷双方会计科目是否在同期入账

D．实现的销售是否登记入账

2.被审计单位管理层认定，其在资产负债表中列做长期负债的各项负债一年内不会到期，这属于管理层的（）认定。

A．计价和分摊

B．分类和可理解性

C．发生及权利和义务

D．存在和完整性

3.在注册会计师所关心的下列各种问题中，（）是为了实现截止目标。

A．年后开出的支票是否未计入报告期报表中

B．应收账款是否已经按照规定计提坏账准备

c．存货的跌价损失是否已抵减

D．固定资产是否有用作抵押的

4.如果考虑特定需要，注册会计师根据情况需要，应当考虑在审计业务约定书中列明的内容是（　　）。

A.组成部分管理层的独立程度

B.管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助

C.与治理层整体直接沟通

D.注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息

二、多项选择题

1.一般情况下，被审计单位舞弊行为的最终目的大都是为了获取益处或减少损失。基于这一假设，在审查下列（）财务报表时，注册会计师应将被审计单位对利润的完整性认定作为重要的审计目标。

A．为了取得长期借款，应银行要求编制的财务报表

B．按有关法规的规定，上市公司对外公布的财务报表

C．按合同约定，非上市公司在分利前向股东呈送的财务报表

D．在缴纳企业所得税前，计算应纳税所得额时依据的财务报表

2.如果被审计单位将应记入A账户的业务错记在同一会计期间的B账户中，则以下说法中，（）是正确的。

A．A账户违反了完整性认定

B．B账户违反了存在或发生认定

C．注册会计师可以通过截止测试发现

D．被审计单位违反了分类和可理解性认定

3.截止测试的目的主要是确定被审计单位的交易是否已计入恰当的会计期间。它与管理层对财务报表的（）认定相关。

A．存在

B．完整性

C．截止

D．分类与可理解性

4.具体审计目标是注册会汁师根据被审计单位管理层对财务报表的认定推论得出的。具体审计目标一般包括（）类型。

A．总体合理性与其他审计目标

B．与各类交易和事项相关的审计目标

C．与期末余额相关的审计目标

D．与列报相关的审计目标

5.东方有限责任公司2007年12月31日的资产负债表报告存货如下：流动资产：存货2 000 000元。这意味着东方有限责任公司的管理层没有告诉你（）。

A．存货的账面价值为2 000 000元

B．存货的使用不受任何限制

C．存在没有入账的属于东方有限责任公司的存货

D．2007年度存货发生了2 000 000元

6.会计师事务所在签署审计业务约定书之前，应初步了解被审计单位的（）基本情况。

A．经营情况和经营风险

B．影响被审计单位及所属行业的法律法规

C．财务会计机构和工作组织

D．行业类型、行业受经济状况变动影响的程度

7.被审计单位管理层对资产负债表认定的项目主要有（）。

A．发生

B．权利和义务

C．准确性

D．完整性

8.被审计单位管理层对编制财务报表的责任包括（）。

A．根据企业的具体情况，做出合理的会计估计

B．选择和运用恰当的会计政策

C．监督按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表

D．选择适用的会计准则和相关的会计制度

9.会计师事务所在签署审计业务约定书前应做的工作包括（）。

A．明确审计业务的性质和范围

B．会计师事务所评价专业胜任能力

C．明确被审计单位应协助的工作

D．初步了解被审计单位的基本情况

三、判断题

1.如果被审计单位未在财务报表附注中披露有关存货的担保、抵押情况，就意味着管理层对外存货不存在担保、抵押的情况。（　）

2.“存在”或“发生”认定所要解决的问题是管理层是否把应包括的项目没有包括，并不涉及财务报表的金额。（　）

3.在测试东方经贸有限公司材料采购业务的相关内部控制时，注册会计师徐平发现东方经贸有限公司在采购商品验收入库后，仓储部门采取了严格的实物防护措施，限制无关人员接近，以保护资产的安全、完整。徐平认为，这些严格的实物防护措施有助于东方经贸有限公司管理层对存货的存在性；但如果防护措施不当，容易造成材料的毁损、丢失，导致材料明细账反映的材料多于实际情况，此时注册会计师认为违反了“存在”认定。（　）

4.一般，若管理层对某财务报表要素的“存在”或“发生”认定、“完整性”认定正确，即被审计单位在该账户或交易既未高估、又未低估，那么“计价和分摊”中相应的金额总体（即总值）上就是正确的，此时没有必要专门实施针对“计价和分摊”认定的审计程序。（　）

5.为了证实被审计单位管理层对存货项目的存在认定，注册会计师应当从存货明细账中选取项目追查至存货实物，以测试存货明细账的存在。（　）

6.实施2007年度营业收入的截止测试时，注册会计师应当以该年度的销售发票为起点，以检查是否高估营业收入。（　）

7.审计业务约定书的内容是固定的，但签署方式是灵活的，只要得到双方认可，既可采用书面形式，也可采用口头形式。（　）

8.如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了发生的目标。（　）

四、简答题

简要说明被审计单位认定与审计目标的关系，并以存货为例，列举出与存货期末余额相关的认定和与之相对应的审计目标。

&习题答案&（答案）

一、单选

1、D 2\B 3\A 4\C

二、多选

1、CD 2、AB 3、ABC 4、BCD 5、BCD 6、AC 7、BD 8、ABD 9、ABCD